Voto de Suprema Corte de Justicia, Pleno
| Juez | Ministros Mariano Azuela Güitrón, Humberto Román Palacios, Olga María del Carmen Sánchez Cordero de García Villegas y Juan Díaz Romero |
| Localizador | Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo VIII, Octubre de 1998, 734 |
| Fecha de publicación | 01 Febrero 1994 |
| Fecha | 01 Febrero 1994 |
| Número de resolución | IV.2o. J/34 |
| Número de registro | 937 |
| Emisor | Pleno |
| Materia | Derecho Público y Administrativo,Derecho Constitucional,Derecho Procesal |
VOTO MINORITARIO DE LOS MINISTROS MARIANO AZUELA GÜITRÓN, H.R.P., O.S.C.Y.J.D.R., EN EL AMPARO EN REVISIÓN 351/97, PROMOVIDO POR J.W.S..
En relación con la amplia exposición histórica del impuesto sobre la renta en nuestro país (cuarenta fojas) y en relación, asimismo, con la parte considerativa donde se glosa la tesis jurisprudencial que establece el criterio que en materia de legalidad tributaria ha venido sosteniendo la Suprema Corte, los abajo firmantes están de acuerdo, pero fuera de esos aspectos disienten del criterio de la mayoría por las siguientes razones fundamentales:
El artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es del tenor siguiente:
"Artículo 132. Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto, en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio."
Este artículo, que es el impugnado, se halla dentro del título IV de la mencionada ley, designado "De las personas físicas"; con dicho precepto se inicia el capítulo X. Los nueve capítulos anteriores se refieren a otras tantas clases o grupos de fuentes de ingresos, cuyas materias más relevantes son: salarios, honorarios, arrendamiento, enajenación de bienes, adquisición de bienes, actividades empresariales, dividendos, intereses y obtención de premios. De este modo, el artículo 132 designa como gravables aquellos ingresos de las personas físicas no clasificados en los nueve capítulos anteriores.
El artículo 31, fracción IV, constitucional, dispone que es obligación de los mexicanos contribuir para el gasto público, tanto de la Federación, como de los Estados y Municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
El impuesto se encuentra definido como tal, en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación y consiste en la contribución que deben pagar las personas físicas o morales que se encuentren en la situación de hecho o derecho prevista en la ley.
Para una mejor ilustración, debe precisarse también, el contenido del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala:
"Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o de base fija. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos."
Así también, lo establecido en el artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual indica:
"Están obligados al pago del impuesto establecido en este título, las personas físicas residentes en México, que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, crédito, en servicios en los casos que señale esta ley, o de cualquier otro tipo. La ganancia inflacionaria es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. También están obligadas al pago del impuesto las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes en el país, a través de un establecimiento permanente o base fija, por los ingresos atribuibles a éstos ..."
En tal virtud, acorde con lo previsto en el artículo 1o. en concordancia con el 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cabe aducir que el objeto del impuesto en comento está constituido por los ingresos que, independientemente de la fuente de riqueza de donde deriven, se ubiquen en las hipótesis señaladas en la propia ley; entonces, se estima desacertado lo considerado por el Juez de Distrito y el voto mayoritario, ya que el artículo 132 en estudio está especificando claramente el objeto del tributo, toda vez que determina lo que se va a gravar, es decir, un ingreso diferente a los otros nueve capítulos del título cuarto, cuando tal ingreso incremente el patrimonio del contribuyente, con lo cual se fijan las bases para su cálculo.
El artículo 74 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lejos de apoyar el criterio mayoritario, fortalece este voto de minoría, porque al instituir que están obligadas al pago del impuesto establecido en el título IV, las personas físicas residentes en México "que obtengan ingresos en efectivo, en bienes o en crédito, así como por los ingresos en servicios en los casos que señale esta ley", es obvio que también comprende el ingreso a que se refiere el artículo 132.
Por otra parte, debe observarse que la argumentación fundamental de la mayoría parte del supuesto de que cada uno de los nueve capítulos anteriores al artículo 132 establece un hecho imponible específico, de modo que, a su entender, existen nueve hipótesis de hechos generadores del tributo, de tal modo que ante el artículo 132 y todo el capítulo X del que forma parte, que establece que la obtención de ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores son susceptibles de gravación, llegan a concluir que el precepto es difuso y proclive a la aplicación discrecional o arbitraria por parte de las exactoras, con violación del principio de legalidad tributaria.
Esta consideración de la mayoría carece de fundamento, porque los nueve capítulos de referencia no definen hechos generadores del tributo, sino las distintas y específicas fuentes de los ingresos, con el obvio propósito, derivado de lo preceptuado en cada capítulo, de establecer en forma apropiada para cada hipótesis, la tarifa pertinente, las formas de declaraciones y de pago adecuadas, los controles oportunos y las deducciones idóneas, elemento este último que es muy importante, dado que este tributo, como global que es, se paga sobre los ingresos menos las deducciones establecidas en la ley.
En efecto, los capítulos relativos al título cuarto que fueron citados en la sentencia impugnada, en vía de ilustración, se reproducen enseguida:
"Capítulo I. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; entendiéndose por éstos, todo aquel ingreso derivado de la prestación de un servicio personal subordinado; los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, concluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la tramitación de la relación laboral.
"Capítulo II. De los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente; considerándose a éstos, aquellas remuneraciones derivadas de los servicios cuyos ingresos no son considerados en el capítulo I, o sea, son los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente.
"Capítulo III. De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles; el cual, como su nombre lo indica, se refiere a todo aquel tipo de ingresos derivados de permitir el uso o goce de un bien inmueble, de manera temporal, como lo es el arrendamiento, rendimiento de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, y aun ganancias inflacionarias derivadas de deudas relacionadas con tal actividad.
"Capítulo IV. De los ingresos por enajenación de bienes. En donde el artículo 95 del código federal tributario, nos dice que serán todos aquellos que se deriven de los casos previstos por el propio Código Fiscal, así como los obtenidos por la expropiación de bienes.
"Capítulo V. De los ingresos por adquisición de bienes; incluyéndose entre ellos a la donación, los tesoros, la adquisición por prescripción, los supuestos previstos en los artículos 2o., 150 y 151 de la propia ley, construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en inmuebles.
"Capítulo VI. De los ingresos por actividades empresariales; que son aquellos ingresos provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas.
"Capítulo VII. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales; entre las que se encuentran aquellas que se distribuyen en favor de sus accionistas, rendimientos distribuidos a sus miembros por las sociedades cooperativas, diferencias de reembolso, etcétera.
"Capítulo VIII. De los ingresos por intereses; que son aquellos que provienen de toda clase de bonos y obligaciones, los percibidos de certificados, ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, etcétera; y
"Capítulo IX. De los ingresos por obtención de premios; o sea aquellos que provengan de la celebración de loterías, rifas, sorteos, juegos de apuestas y concursos de toda clase, autorizados legalmente."
Ahora bien, el artículo 132, ya dentro del capítulo X, titulado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", establece que las personas físicas que obtengan ingresos distintos a los señalados en los capítulos anteriores, deben considerarse percibidos en el monto que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio, y este voto considera que, con ello, determina de manera precisa qué ingreso es el que grava, esto es, todo "ingreso" que tiene como condición señalada que acreciente el patrimonio y sea distinto a los otros nueve, debiendo recalcarse que de no reunir tal característica especial, "aumento de patrimonio", ninguna autoridad aplicadora podría, válidamente, considerarlo como objeto del tributo. No existe, pues, violación al principio de legalidad tributaria.
Es cierto que atento a su propia naturaleza, derivada de que dicha disposición crea una figura remanente, la fuente del ingreso no es susceptible de individualización como sucede en los otros nueve capítulos, pero también es cierto que al exigir que el ingreso implique un aumento en el patrimonio del contribuyente, se considera que el artículo 132 no genera imprecisión en la determinación del objeto del impuesto, habida cuenta de que la circunstancia de que el legislador señalara en los otros capítulos qué ingresos específicamente constituyen el objeto del gravamen, debe entenderse como meramente enunciativo y no limitativo, porque al fin y al cabo el impuesto sobre la renta grava todo ingreso menos las deducciones en las hipótesis previstas en la ley, independientemente de la fuente de riqueza de que se trate.
Para corroborar lo hasta aquí expuesto, basta citar que los artículos 133 a 135, preceptos que se encuentran incluidos en el capítulo X del título cuarto, relativo a "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas", se refieren a variados ingresos que deben ser considerados a propósito del artículo 132; entre otros, a manera de ejemplo, se señalan los siguientes: I) Condonación de deudas; II) Ganancia cambiaria e intereses provenientes de préstamos distintos a los del capítulo VIII o los que provengan de los títulos a que se refiere la fracción XXI, del artículo 77, de la ley, por los que esté exceptuado del pago del impuesto; los provenientes de títulos de crédito o de créditos señalados en el artículo 125 de la ley, cuya adquisición o enajenación se efectúe por personas distintas a instituciones de crédito o casas de bolsa; III) Prestaciones con motivo de otorgamiento de fianzas o avales, que no se presten por instituciones autorizadas; IV) Los procedentes de inversiones en sociedades extranjeras; V) Dividendos o utilidades provenientes del extranjero; VI) Explotación de concesiones, permisos, autorizaciones o contratos; VII) Explotación del subsuelo; VIII) Participación en productos de la explotación del subsuelo; IX) Indemnizaciones e intereses moratorios; X) Remanentes de sociedades no lucrativas y de sociedades de inversión, etcétera; tal situación corrobora que no sólo el numeral controvertido consigna la característica esencial del tributo (ingreso distinto a los otros nueve que aumente el patrimonio), sino que además, enuncia algunos de los ingresos que pueden ser considerados como tales.
Así, debe estimarse que el precepto en cita, analizado de manera sistemática con los restantes artículos del capítulo X del cual forma parte, contrariamente a lo considerado por el Juez de Distrito y el voto mayoritario, determina correctamente el objeto del gravamen, debiéndose agregar que por el hecho de que los ingresos de que se trata, en algunos casos no sean "nominados", no significa que no estén plenamente definidos, más aún si se toma en cuenta que materialmente resulta imposible que el legislador pueda especificar todas y cada una de las fuentes de ingresos que en la realidad se pueden dar, sin que se soslaye que la ley es genérica, no casuística y, como tal, fija el objeto del tributo, el cual está plenamente identificado en tanto que sólo debe ser considerado el ingreso percibido que aumente el patrimonio; luego, tal especificación legal no da margen a las autoridades exactoras para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino únicamente para que se individualice la norma. Por tanto, si en algún momento, como dice el a quo, la exactora considera un ingreso distinto a los otros nueve capítulos que no aumente el patrimonio del contribuyente, tal extremo no permite concluir que el precepto sea inconstitucional, sino que la norma se aplicó indebidamente.
A manera de ilustración, debe señalarse que en la especie, los actos de aplicación confirman los conceptos anteriormente mencionados, puesto que no constituyen determinaciones arbitrarias.
En efecto, del oficio reclamado se aprecia que la autoridad hacendaria le determinó al contribuyente, quejoso, ingresos por $1'900,772.89 derivados de a) depósitos bancarios y, b) por aportaciones para futuros aumentos de capital realizados en Jemaflex de México, S.A.; en los dos casos porque incrementaron su patrimonio, lo que nadie puede poner en duda, a menos que el causante demuestre lo contrario, extremo que ni siquiera intenta explicar, mucho menos probar.
En el voto mayoritario se asienta (fojas 223) que la disposición reclamada, sin razón ética ni jurídica, entrega la causación del tributo a las autoridades responsables. Este voto de minoría disiente de tal afirmación y estima digno de observación que la declaración de inconstitucionalidad del artículo 132 puede, eventualmente, originar situaciones injustas y proclives a enriquecimientos ilícitos, por lo siguiente: Los multicitados nueve capítulos anteriores al artículo 134 especifican nueve fuentes de ingresos, todas ellas lícitas y, por lo tanto, reveladoras de entradas abiertas, limpias y demostrables (salarios, honorarios, arrendamientos, enajenación de bienes, adquisición de bienes, actividades empresariales, dividendos, intereses y obtención de premios), pero al conceder el amparo en contra del artículo 132, la mayoría propicia que aunque algunas personas obtengan ingresos que incrementen su patrimonio, inclusive en cantidades tan notables como la del quejoso, ni siquiera paguen el impuesto sobre la renta, pese a que la fuente siga siendo oculta; esto es, todos los que tienen ingresos que incrementan su patrimonio derivados de fuentes francas, deben pagar el impuesto, pero quienes lo incrementan de fuentes no reveladas, no tienen esa obligación fiscal.
Por las razones antes dichas, votamos por revocar la sentencia que se revisa y negar el amparo.
